Вопросы бухучета при применении упрощенной системы налогообложения риэлторских фирм

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В РИЭЛТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ТЕМА 7

Рассмотрим некоторые варианты применения уп­рощенной системы налогообложения. Упрощенную систему можно применять при оформлении правоот­ношений сторон договором простого товарищества.

Два предприятия или предпринимателя, работаю­щие по «упрощенке» и уплачивающие единый налог с дохода, заключают договор простого товарищества (одна из организаций — риэлторская фирма). Разни­ца между доходами и расходами, полученная в рам­ках совместной деятельности, распределяется между товарищами и облагается единым налогом в составе внереализационных доходов. То есть, с одной сторо­ны, товарищи в рамках совместной деятельности мо­гут учесть свои расходы, а с другой стороны, налог с полученной разницы уплачивается по ставке 6 про­центов, а не 15, как это требовалось бы сделать с при­менением объекта налогообложения «доходы минус расходы». Экономия налогов значительная.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и со­вместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Такое определение приведено в пункте 1 статьи 1041 ГК РФ.

Каждый, кто хоть раз имел дело с договором о совместной деятельности, знает, что это — куча бу­маг и море суеты. К тому же, по мнению налоговых органов, несмотря на освобождение простых това­рищей — «упрощенцев» от ведения бухгалтерского учета, по совместной деятельности необходимо и ве­сти бухучет, и составлять отдельный баланс.

Договор о совместной деятельности должен быть составлен так, чтобы не имелось ни малейшего шан­са, что его признают договором подряда или укажут на какой-либо дефект, не позволяющий считать его договором простого товарищества. Иначе мало того, что не будет никакой налоговой выгоды, но появится дополнительный никому не нужный оборот по реа­лизации, облагаемый единым налогом.

Как следует из п. 1 ст. 346.15 НК РФ, «упрощенцы» включают в состав внереализационных те доходы, ко­торые поименованы в статье 250 Налогового кодекса РФ. А в пункте 9 этой статьи указаны доходы по со­вместной деятельности, порядок определения которых прописан в ст. 278 НК РФ. Здесь прописано, что в со­став внереализационных доходов налогоплательщи­ков — участников товарищества включаются «дохо­ды, полученные от участия в товариществе», что трак­туется налоговиками как обязанность товарищей «упрощенцев» распределять и облагать налогом валовой доход от совместной деятельности, а не разницу меж­ду доходами и расходами. Однако это скорее мечта на­логовиков, чем реальность, так как по нормам граж­данского законодательства распределяется именно прибыль (ст. 1048 ГК РФ). А в гл. 25 НК РФ по этому поводу никаких специальных оговорок не сделано.

Налоговые органы относятся к таким товарищам неодобрительно и считают, что они утрачивают пра­во применять упрощенную систему налогообложе­ния, действуя в рамках совместной деятельности.

Об этом сказано, например, в письме УМНС Рос­сии по г. Москве от 13 февраля 2004 г. № 24-11/9027. Однако, каков бы ни был режим налогообложения простого товарищества, налоги каждый из товари­щей платит самостоятельно.

Заметим, что косвенным доказательством того, что налоговые органы в настоящее время выдают желае­мое за действительное, является находящийся ныне на рассмотрении Госдумы законопроект, согласно кото­рому НК РФ предполагается дополнить положением, запрещающим «упрощенцам» вести совместную дея­тельность. Но пока законопроект не стал законом, эту возможность все-таки можно использовать.

Рассмотрим вариант применения упрощенной си­стемы налогообложения при участии средств риэл­терской фирмы на долевых основах в строительстве жилого фонда. Посмотрим, с каких доходов уплачи­вается единый налог.

Часто при строительстве объекта фирма совмеща­ет сразу несколько функций. Например, организация на «упрощенке» является инвестором по строитель­ству дома, привлекая дольщиков. Одновременно она берет на себя функции заказчика. Дольщики покры­вают расходы инвестора, связанные с осуществлени­ем им функций заказчика. Кроме того, они выплачи­вают инвестору, которым может выступать и риэлтор­ская фирма, вознаграждение за сопровождение про­екта и обеспечение своих прав на долю в строящемся объекте. Величина вознаграждения - разница между инвестиционным взносом и затратами по строитель­ству, приходящимися на долю привлеченного доль­щика, но не менее 1000 руб. (цифры условные).

Если организация является инвестором и одновре­менно выполняет функции заказчика, то она должна вести раздельный учет как минимум в части расходов по строительству и расходов средств, получен­ных от дольщиков.

Организации-«упрощенцы» учитывают в целях налогообложения:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Применительно к ситуации, которую мы описали, доходами «упрощенца» могут быть:

1) доходы от оказания услуг дольщикам по сопро­вождению инвестиционного проекта и обеспечению прав дольщиков на их долю;

2) доходы от выполнения функций заказчика для привлеченных дольщиков;

Рассмотрим каждый из этих видов доходов.

Доходы от оказания услуг дольщикам по сопровож­дению инвестиционного проекта. Эти доходы, как пра­вило, определяются как разница между величиной ин­вестиционного взноса дольщика и фактическими затра­тами по строительству объекта. Конечно же, сумму та­кого дохода можно определить только после того, как строительство завершится. А в процессе строительства величина дохода может признаваться в сумме, опреде­ленной в договоре (в нашем случае — 1000 руб.).

Доходы от выполнения функций заказчика для при­влечения дольщиков. Инвестор, выполняющий функ­ции заказчика (застройщика), привлекая к инвестирова­нию строительства дольщиков, не оставляет им права выбора другого заказчика, выполняя эти функции самостоятельно. Причем он их выполняет как в собствен­ных интересах (в доле, остающейся по окончании строительства у инвестора), так и в интересах дольщи­ков (в доле, подлежащей получению дольщиками).

Кроме того, выполнение данных функций в интере­сах дольщиков является возмездным, поскольку доль­щики оплачивают заказчику расходы на его содержа­ние, которые включаются в стоимость доли, получае­мой дольщиком по окончании строительства. Таким об­разом, заказчик, хочет он этого или нет, оказывает доль­щикам возмездную услугу. Вознаграждение за эту услу­гу определяется условиями договора, но оно не может быть меньше фактических затрат, связанных с содержа­нием заказчика и включенных в стоимость доли, полу­чаемой дольщиками по окончании строительства.

В связи с долевым строительством жилых домов интересно будет рассмотреть и ответ из Минфина России, который пришел на официальный запрос журнала Главбух отраслевое приложение «Учет в строительстве». Ситуация может быть следующей, при строительстве жилого дома по договорам доле­вого участия- с физическими лицами меняется доль­щик (т. е. физическое лицо). При расторжении дого­вора ему возвращаются деньги, внесенные ранее. До­говор заключается с другим дольщиком (с другим физическим лицом). Как учесть при упрощенной си­стеме налогообложения возврат взносов? Фактически в такой ситуации у риэлтерской фирмы меняются клиенты, которые впоследствии желают получить данный объект (часть жилого дома).

Департамент налоговой и таможенно-тарифной по­литики рассмотрев письмо редакции от 14 сентября 2005 г. № 501 по вопросам применения упрощенной системы налогообложения и сообщил следующее.

Из информации, изложенной в письме, следовало, что организация осуществляет строительство жилого дома с участием физических лиц по договорам доле­вого участия. При расторжении договора физическому лицу возвращаются ранее внесенные средства.

Согласно п. 1 ст. 346.15 ЫК РФ (далее — Кодекс) организации включают в состав доходов, учитывае­мых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, доходы от реализации то­варов (работ, услуг), реализации имущества и иму­щественных прав и внереализационные доходы. До­ходы определяются соответственно исходя из поло­жений статей 249 и 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учиты­ваются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом нало­гоплательщики, получившие средства целевого фи­нансирования, обязаны вести раздельный учет дохо­дов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии тако­го учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рас­сматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и ис­пользованное им по назначению, определенному орга­низацией (физическим лицом) — источником целево­го финансирования, в том числе в виде аккумулиро­ванных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов, следовательно, эти средства не учитываются при налогообложении.

Соответственно, расходы, связанные с возвратом дольщику ранее внесенных средств и осуществляе­мые организацией-застройщиком, не учитываются при определении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

При этом обращаем внимание, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложе­ния, ведут Книгу учета доходов и расходов организа­ций и индивидуальных предпринимателей, применя­ющих упрощенную систему налогообложения, в ко­торой в хронологической последовательности на ос­нове первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Как справедливо разъяснил Минфин России в сво­ем письме, налогоплательщик, получивший средства целевого финансирования, обязан их учитывать отдельно от других средств. Иначе полученные сред­ства наряду с обычными авансами придется учиты­вать в целях налогообложения с даты их получения.

Немало вопросов по бухгалтерскому учету возни­кает и при продажи риэлтерской фирмой объекта не­завершенного строительства. Самый распространен­ный вариант продажи «незавершенки» — реализация объекта по договору купли-продажи. Его мы и рас­смотрим на конкретном примере.

Для регистрации права собственности на «незавер­шенку» необходимо выполнение следующих условий:

1) для строительства объекта должен быть отве­ден земельный участок;

2) должно быть получено разрешение на строительство;

3) при возведении объекта должны быть соблю­дены градостроительные, строительные, при­родоохранные и другие нормы;

4) объект должен быть возведен застройщиком (застройщиками) для себя, с целью приобретения права собственности (общей собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления);

5) объект не должен являться предметом действующего договора строительного подряда;

6) имеется необходимость совершения сделки с незавершенным объектом как объектом недвижимости.

Таким образом, если строительство объекта осу­ществлялось заказчиком не для себя, а для третьих лиц (инвесторов) с привлечением их средств, право заказчика на «незавершенку» нельзя зарегистриро­вать. Соответственно, риэлтерская фирма может выс­тупать заказчиком, в таких случаях она может зареги­стрировать свое право, при соблюдении приведенных условий, либо не являться таково. Риэлтерская фир­ма может выступать одним из инвесторов строитель­ства, не выполняя при этом функций заказчика (что наиболее распространено).

Прежде чем заключить договор купли-продажи «не­завершенки», собственник объекта должен зарегистри­ровать право собственности на него. Такая регистрация производится на основании документов, подтверждаю­щих право пользования земельным участком, на кото­ром начато строительство объекта, проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описа­ние объекта «незавершенки» (п. 2 ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). По­лучив свидетельство о праве собственности на объект, организация может им распоряжаться как объектом не­движимости, в том числе продать (п. 2 ст. 209 ПС РФ). Отметим, что в Москве свидетельство о праве собствен­ности выдает Главное управление Федеральной регист­рационной службы по г. Москве.

При продаже объекта покупателю передается пра­во собственности и на объект, и на земельный учас­ток, на котором он расположен (если, конечно, про­давец является собственником этого участка). При этом покупатель может потребовать оформления но­вого правоустанавливающего документа на землю.

Продажа «незавершенки» по договору купли-про­дажи отражается в бухучете организации с использо­ванием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Так, до­ходы и расходы от продажи «незавершенки» будут считаться операционными. Основание — пункт 7 По­ложения по бухгалтерскому учету «Доходы организа­ции» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина Рос­сии от 6 мая 1999 г. № 33н. Реализация объекта неза­вершенного строительства облагается НДС. При этом организация сможет возместить из бюджета «вход­ной» НДС по расходам, связанным со строительством объекта (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

За государственную регистрацию права собствен­ности на объект с организаций взимается пошлина в размере 7500 руб. (подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Госпошлина относится к федеральным налогам (п. 10 ст. 13 НК РФ). Поэтому в бухучете расчеты по уплате госпошлины отражаются на счете 68 «Расчеты по на­логам и сборам».

Пример 1

Организация начала строительство здания жилой и административно-хозяйственный комплекс. За вре­мя строительства зарплата рабочих (с учетом4 ЕСН, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, а также взносов от несчастных случаев на производстве) со­ставила 1 358 000 руб. Стоимость материалов — 5 900 000 руб. (в том числе НДС — 900 000 руб.). Однако вскоре организация решила продать недо­строенное здание за 9 440 000 руб. Но сначала она зарегистрировала право собственности на объект, уп­латив за это госпошлину в размере 7500 руб.

В учете организации бухгалтер сделает следую­щие проводки (выручку в целях исчисления НДС организация определяет «по отгрузке»):

Дебет 10 Кредит 60

• 5 000 000 руб. (5 900 000 - 900 000) — оприходованы материалы для строительства;

Дебет 19 Кредит 60

• 900 000 руб. — отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

• 5 900 000 руб. — оплачены материалы постав­щику;

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основ­ных средств» Кредит 10

• 5 000 000 руб. — отпущены материалы на строительство здания;

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основ­ных средств» Кредит 70 (69)

• 1 358 000 руб. — начислена зарплата рабочим (с учетом отчислений);

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основ­ных средств» Кредит 68 субсчет «Расчеты по госу­дарственной пошлине»

• 7500 руб. — начислена госпошлина;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине» Кредит 51

• 7500 руб. — уплачена госпошлина; Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

• 9 440 000 руб. — отражена выручка от прода­жи недостроенного здания;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

• 1 440 000 руб. (9 440 000 руб.: 118% х 18%) - начислен НДС;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

• 6 365 500 руб. (5 000 000 + 1 358 000 + 7500) — списана стоимость недостроенного здания;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

• 900 000 руб. — возмещен из бюджета НДС по стройматериалам;

Дебет 51 Кредит 62

• 9 440 000 руб. — получена оплата за здание; Дебет 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и рас­ ходов» Кредит 99

• 1 634 500 руб. (9 440 000 -1 440 000 - 6 365 500)— отражен доход от продажи объекта незавершенного строительства.

Доход, полученный от продажи «незавершенки», учитывается в целях налогообложения прибыли. При этом организация вправе уменьшить такой доход на расходы, связанные со строительством «незавершен­ки» и регистрацией прав собственности на него (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Дата добавления: 2017-02-01; Просмотров: 43; Нарушение авторских прав?; Мы поможем в написании вашей работы!